30/01/2024 | 09:16
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Tras la reciente sentencia del TSJ de Galicia, en la que se hace referencia al derecho al error del contribuyente, como fundamento para no apreciar culpabilidad y, por tanto, para no sancionar en el ámbito tributario, conviene reflexionar sobre el significado de este derecho y su alcance.
Recientemente, ha vuelto a ser tema de debate el llamado "derecho al error" y la conveniencia de su recepción en el ordenamiento tributario. El motivo se encuentra en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 28 de noviembre de 2023 (de la que fue ponente la presidenta de la sección correspondiente del citado tribunal, María Dolores Rivera Frade), que nos da una buena ocasión para hacer algunas reflexiones sobre esta cuestión.
El derecho al error salta a la escena tributaria como consecuencia de la Propuesta 3/2022 del Consejo para la Defensa del Contribuyente (CDC), en la que el órgano presidido por el profesor don Jesús Rodríguez Márquez lanza la idea de incorporar a la Ley General Tributaria (LGT) este derecho a rectificar errores, evitando o atenuando la imposición de sanciones tributarias. Como recuerda el CDC, la idea de un derecho del ciudadano al error surge en el Derecho francés en 2018 referida al ámbito general de las relaciones de los ciudadanos con la Administración. Esta idea fue recogida también en el Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria de 2022.
En realidad, para el CDC no estaríamos tanto ante un derecho al error como ante la posibilidad de introducir una norma o mecanismo legal para permitir la regularización voluntaria de las consecuencias tributarias de estos errores, atenuando o eliminando sus implicaciones sancionadoras. Ello exigiría definir, a estos efectos, el concepto "error", cuántos errores y durante qué periodo de tiempo serían admisibles y cuáles serían los efectos de esta figura.
La propuesta del CDC admitía que en el ordenamiento tributario ya se regula (en concreto, en el artículo 27 de la LGT) la posibilidad de regularización voluntaria, con exclusión de las sanciones, que son reemplazadas por el recargo previsto en ese precepto. Y, asimismo, la propuesta parte de la necesidad de probar y motivar la culpabilidad para la imposición de cualquier sanción tributaria. No obstante, en la propuesta del CDC, la nueva figura aportaría la novedad de ser aplicable aun después de un requerimiento de la Administración y aun cuando se apreciara negligencia en la conducta del contribuyente, siempre que se pudiera entender que el error cometido no debía ser plenamente sancionado por ser un primer error o atendiendo a otras circunstancias de fácil apreciación.
Descrito el derecho al error en estos términos, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia discurre más bien por otros caminos.
Nos hallamos ante una compleja operación de reestructuración societaria a la que la Inspección de los Tributos niega la aplicación del régimen especial. El socio afectado aceptó la regularización, pero impugnó la imposición de la consiguiente sanción. La Sala anula la sanción, en realidad, por no apreciar la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, por dos razones.
Por un lado, la Sala rechaza que la sanción se pueda justificar como mera consecuencia del incumplimiento tributario; las dudas y dificultades que hayan rodeado la aplicación de la norma no impiden la exigencia de la obligación tributaria, pero la imposición de una sanción exige a continuación un razonamiento distinto, que debe descansar en la existencia de la imprescindible culpabilidad.
Por otra parte, para apreciar esa culpabilidad, la Sala entiende necesario tener en cuenta la complejidad de las normas tributarias, sin que este análisis de la culpabilidad deje de ser preciso cuando el contribuyente haya contado con la asistencia de asesores fiscales en sus gestiones. Y en este contexto la sentencia alude al derecho al error, pues, a juicio de la Sala, su análisis de la culpabilidad entronca con ese derecho procedente del Derecho francés, recogido por el CDC y oportuno sobre todo por la generalización del régimen de autoliquidaciones. Y, añade la Sala, "aunque esa propuesta todavía no ha tenido reflejo en la LGT, quizá se haya iniciado un camino que conduzca a evitar sanciones por incumplimientos involuntarios de las normas fiscales"; camino no andado aún, a diferencia del de la necesaria culpabilidad por el que en realidad transita la sentencia para acordar la estimación del recuso y la anulación de la sanción.
A la vista de los términos de este debate, convendría a nuestro juicio efectuar algunas precisiones o distinguir cuestiones que son diferentes.
En primer lugar, en nuestro sistema constitucional y, por lo tanto, en nuestro ordenamiento tributario, la imposición de una sanción exige la apreciación siempre de la necesaria culpabilidad, cuya prueba incumbe a la Administración, aunque pueda utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En particular, la aplicación de los tributos descansa actualmente en un sistema de autoliquidaciones que hacen que la norma tributaria sea de directa aplicación, sin intervención de la Administración, debiendo ser el contribuyente quien realice todas las operaciones, más o menos complejas, para calcular y determinar su obligación tributaria. Por este motivo, no hay culpabilidad o más bien no hay infracción, cuando el contribuyente ha declarado correctamente y ha actuado en todo momento de acuerdo con una interpretación razonable de la norma tributaria. Como ha señalado recientemente el profesor Lucas Durán, esa interpretación razonable no conlleva error alguno, excluyendo de raíz la responsabilidad. De esta manera, tampoco estaríamos propiamente en el complejo terreno del error en su sentido penal, sino ante una causa de exclusión del mismo tipo de la infracción. Por lo tanto, como hace la Sala de Galicia, no es necesario acudir en realidad a un derecho al error para excluir la procedencia de la sanción, aunque aquel se cite a mayor abundamiento.
En segundo lugar, ya existe en nuestro ordenamiento tributario la posibilidad de regularizar la propia situación tributaria (siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración), evitando así cualquier responsabilidad, es decir, ya existe el artículo 27 de la LGT con su sistema de recargos modificado en 2021. Por lo tanto, el derecho al error vendría, como reconoce la propuesta del CDC, para situarse en aquellos casos en los que ha habido ya un requerimiento o actuación administrativa que impide la aplicación del artículo 27 de la LGT.
Por lo tanto, ¿cuál sería en realidad el sentido de la introducción de esta nueva figura?
En realidad, este derecho al error poco aportaría a la situación actual, aunque podría ser útil, y bienvenida sería esta utilidad, si permite facilitar, por ejemplo, la aplicación de los tributos en actuaciones en masa realizadas sobre todo por los órganos de gestión tributaria. En estos casos, resulta difícil la apreciación individualizada de la culpabilidad del contribuyente y raramente estamos ante problemas de interpretación de la norma tributaria.
Por el contrario, podemos estar ante errores involuntarios cuya punibilidad podría depender de circunstancias objetivas como el comportamiento histórico del contribuyente o la ausencia de patente voluntariedad, facilitando la gestión de los tributos y mejorando las relaciones entre la Administración tributaria y la generalidad de los contribuyentes.
Frente a ello, se debería evitar que la introducción de esta nueva figura abra otra causa de conflictos o sirva para oscurecer la aplicación de la necesaria concurrencia de la culpabilidad para la imposición de cualquier sanción tributaria o que, en función de cuál sea su configuración, sirva para introducir, siquiera sea de forma indirecta, algún tipo de responsabilidad objetiva en los supuestos que queden fuera del citado derecho al error.
Abelardo Delgado Pacheco
Departamento tributario de Garrigues
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