16/01/2024 | 08:32
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El nuevo impuesto mínimo global es el mayor reto fiscal al que se deberán enfrentar los grandes grupos empresariales en los próximos años. El gravamen se incorporará al marco jurídico español mediante una Ley específica, de la que ya se conoce su anteproyecto. Analizamos a continuación sus aspectos más relevantes.
El 19 de diciembre de 2023 el Consejo de Ministros aprobó el Anteproyecto de Ley por el que se establece un impuesto complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y grupos nacionales de gran magnitud.
Mediante esta iniciativa se incorporará a nuestra legislación el contenido de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo de 15 de diciembre de 2022, que trae causa de la iniciativa de la OCDE conocida como "Pilar 2", cuyo objeto es establecer un nivel de tributación global mínimo del 15% para las grandes multinacionales en todos los países en los que están presentes (aunque su desarrollo no está siguiendo el mismo ritmo en todos ellos). El contenido de este anteproyecto se puede resumir en cinco claves:
1.- ¿A quién afectará la ley?
La ley afectará a las entidades españolas que formen parte de grupos multinacionales o exclusivamente nacionales con ingresos anuales iguales o superiores a 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro ejercicios precedentes y, en concreto, a las entidades españolas que sean (i) matrices últimas, (ii) matrices intermedias o (iii) filiales de grupos que superen el referido nivel mínimo de ingresos.
2.- ¿Cuándo entra en vigor?
Se prevé, como regla general, que el impuesto entre en vigor a partir de 1 de enero de 2024 y que se devengue el último día de cada período impositivo, que coincidirá con el ejercicio económico de la matriz última del grupo. La primera declaración se deberá presentar antes del 25 de julio de 2026 (para sujetos cuyo ejercicio económico sea el año natural).
3.- ¿Cómo se calcula el impuesto mínimo?
En primer lugar, se calcula el tipo efectivo del conjunto de entidades españolas que formen parte del grupo. Este tipo efectivo, medido en términos porcentuales, se obtiene mediante la siguiente fórmula:
Tipo efectivo= Impuestos cubiertos ajustados / Ganancias y pérdidas admisibles
Las ganancias y pérdidas admisibles se calculan partiendo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los estados financieros consolidados. Sobre esta magnitud contable se realizarán determinados ajustes para eliminar ingresos o gastos que habitualmente se excluyen de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, pero tal concepto no coincide con el de base imponible de dicho impuesto.
Para el cálculo de los impuestos cubiertos ajustados se partirá del gasto por Impuesto sobre Sociedades contabilizado, sobre el que se realizarán diversas correcciones. A estos efectos, (i) los impuestos por activos y pasivos diferidos se recalcularán al 15% y (ii) el gasto o ingreso diferido correspondiente a la aplicación o generación de deducciones se excluirá del cálculo del tipo efectivo.
Si el tipo efectivo es superior al 15%, no se generará ningún impuesto complementario. Si es inferior, el tipo del impuesto complementario ascenderá a la diferencia entre el 15% y el tipo efectivo. El tipo del impuesto complementario se aplicará al importe de las ganancias y pérdidas admisibles reducido en el ajuste por rentas vinculadas a la sustancia económica, que se calcula aplicando un determinado porcentaje sobre costes salariales y activos materiales (de forma que, cuanto mayores sean dichos costes y activos en España, menor será el impuesto complementario).
4-. ¿Quién ingresa el impuesto?
Aunque estemos ante un impuesto español, este se integra en un marco de normas interconectadas a nivel internacional que pretenden garantizar que todos los grupos afectados estén sujetos a un gravamen mínimo del 15% en todos los países en los que operan, lo que da lugar a un sistema de reglas de tributación complejo, que incluye:
- Un impuesto complementario nacional, que afecta a todas las entidades residentes en un país determinado. La adopción de este impuesto complementario nacional es una opción que se otorga a los países y que, en el caso de España, se contempla expresamente en el anteproyecto.
- Un impuesto complementario primario, que afecta a las matrices últimas o intermedias, que serán responsables de pagar el impuesto por cuenta de sus filiales que no hayan satisfecho una tributación mínima del 15% en sus países de residencia (por lo que, si residen en un país que haya aprobado un impuesto complementario nacional, las matrices no tendrán que pagar impuesto complementario primario por su cuenta).
- Un impuesto complementario secundario, que afecta a las entidades dependientes de un grupo cuya matriz resida en un país que no ha adoptado un impuesto complementario, regla especialmente problemática porque supone gravar rentas obtenidas en jurisdicciones que han optado por no seguir esta iniciativa.
5.- El tránsito hacia las nuevas reglas
El anteproyecto reproduce los regímenes transitorios contemplados en la Directiva y en los documentos publicados por la OCDE:
- En primer lugar, se prevé un sistema de "puertos seguros transitorios" durante los tres primeros años, basado en ratios que se calcularán acudiendo a información contenida (i) en el Informe País por País (que tienen que presentar los grupos multinacionales con más de 750 millones de euros de cifra de negocio) y (ii) en los estados financieros de las entidades del grupo. Si en un año se supera alguno de los referidos "puertos seguros" ("tests"), el grupo no estará obligado a pagar el impuesto complementario en dicha jurisdicción durante dicho período. Si no se supera ninguno de dichos tests, el grupo deberá realizar los cálculos completos y pagar el impuesto en esa jurisdicción, en su caso.
El conocido como "test de mínimis" se superará cuando los ingresos del grupo en una jurisdicción no superen los 10 millones de euros y cuando su beneficio antes de impuestos en dicha jurisdicción no supere 1 millón de euros (en ambos casos, según el Informe País por País). El "test del tipo efectivo simplificado" se superará cuando el cociente resultante de dividir la suma del gasto por impuesto devengado (según los estados financieros) entre el beneficio antes de impuestos (según el Informe País por País) en una jurisdicción supere determinados porcentajes en los ejercicios 2024 (15%), 2015 (16%) y 2026 (17%). Finalmente, el "test de sustancia" se superará cuando el ajuste por rentas vinculadas a la sustancia económica en una jurisdicción supere el beneficio antes de impuestos en dicha jurisdicción (según el Informe País por País).
- El impuesto complementario secundario entrará en vigor en los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2025. Además, durante 2025 no será exigible si la entidad matriz última del grupo ha estado sometida a un tipo nominal mínimo del 20% en el Impuesto sobre Sociedades.
Esta dispensa será de gran utilidad para filiales españolas de grupos estadounidenses y chinos, por ejemplo, dado que estos dos países aún no han adoptado las nuevas reglas. De hecho, en el caso de Estados Unidos cada vez es más dudosa su participación en esta iniciativa; postura que contrasta con la de los Estados Miembros de la Unión Europea, que están en pleno proceso de elaboración de sus propios impuestos complementarios. Esta falta de sintonía puede dar lugar a que determinados beneficios obtenidos por un grupo en una jurisdicción queden gravados por jurisdicciones ajenas a la jurisdicción fuente de los beneficios, situación generalmente rechazada por los convenios para evitar la doble imposición y que puede ser un claro foco de controversia fiscal internacional.
- Los grupos exclusivamente nacionales que no cuenten con entidades residentes fuera de España y los que estén en la fase inicial de su expansión internacional gozarán de una dispensa durante cinco períodos, durante los cuales no se les exigirá impuesto complementario alguno.
- Por último, existe una regla especial que afecta a los impuestos por activos diferidos, de acuerdo con la cual aquellos que estén registrados o desglosados en los estados financieros al inicio del primer período de aplicación de las nuevas reglas serán tenidos en cuenta (como excepción) en el cálculo de los impuestos cubiertos ajustados en el ejercicio futuro en el que se utilicen. Esta regla puede tener importancia, sobre todo en relación con las deducciones pendientes de aplicación al cierre de los ejercicios iniciados en 2023, ya que su activación o desglose en los estados financieros puede mitigar el impuesto complementario en ejercicios futuros.
Todos estos factores hacen muy recomendable comenzar cuanto antes en la evaluación del impacto de las nuevas reglas, tanto a efectos de cuantificar el potencial incremento de costes fiscales, como para preparar los sistemas de información, monitorización y control. Sin duda, el nuevo impuesto mínimo global es un cambio de paradigma en la fiscalidad de los grandes grupos, que requerirá de la inversión en importantes recursos y esfuerzos.
Patxi Arrasate
Departamento Tributario de Garrigues
https://www.garrigues.com/es_ES/equipo/patxi-arrasate-roldan
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