07/11/2023 | 08:43
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El tribunal establece que en la determinación de la renta del establecimiento permanente -EP - (y, por tanto, del ajuste a realizar en base imponible) se deben tener en cuenta los gastos de administración del propio EP, aunque ello pueda no ser consistente con los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE, dado que estos no son fuente normativa.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades aplica, desde junio del año 2000, el método de exención para la eliminación de la doble imposición económica tanto de dividendos y plusvalías de ciertas participaciones, como de las rentas obtenidas a través de EP. A pesar de los años transcurridos, siguen subsistiendo muchas dudas sobre el funcionamiento de este método, particularmente en lo que se refiere a las rentas obtenidas a través de EP (artículo 22, tanto del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -"TRLIS"-, como de la actual Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades -"LIS" -).
La determinación del importe concreto de la renta (positiva o negativa) de los EP ha sido tradicionalmente una cuestión dudosa. Los EP no tienen personalidad jurídica propia, por lo que sus rentas, positivas o negativas, están incluidas dentro de los resultados obtenidos por su casa central, junto con el resto de las demás rentas que esta obtiene en el desarrollo de sus actividades económicas. Precisamente por esa inclusión conjunta, el contribuyente, al determinar la base imponible, debe ajustar su resultado contable por el importe de la renta del EP. Sin embargo, la norma (el referido artículo 22) nunca ha establecido reglas precisas sobre cómo individualizar y concretar la renta a ajustar, lo que ha ocasionado, frecuentemente, discusiones con la Inspección de Hacienda.
A una de estas discusiones se refieren varias recientes sentencias del Tribunal Supremo de 17, 18 y 24 de julio de 2023 que, aun estando referidas al artículo 22 del TRLIS vigente hasta el año 2014, son plenamente aplicables a la situación bajo la actual LIS, dada la coincidencia de las redacciones legales a estos efectos.
Las sentencias (sustancialmente idénticas en sus aspectos técnicos) abordan una cuestión técnica importante: si el ajuste negativo de las rentas exentas de un EP en Argelia se debe reducir (y, por tanto, el contribuyente soportará una mayor tributación) en el importe de los gastos de dirección y generales de administración incurridos por la casa central y, más concretamente, si es posible utilizar un método proporcional a la hora de imputar esos gastos de dirección y generales de administración.
La Administración sostenía que, en general, estos gastos no pueden ser objeto de individualización, por lo que, contra lo que sostenían las sentencias de la Audiencia Nacional recurridas, se debe acudir a criterios proporcionales para determinar la cuantía a imputar al EP. En cambio, el contribuyente consideraba que solo se debían imputar a dicho EP los gastos de dirección y generales de administración relacionados con sus fines, alegando además que la Inspección no había llevado a cabo un análisis apropiado a la hora de examinar qué porcentaje de estos gastos estaba efectivamente destinado a la consecución de los fines del EP.
El Tribunal Supremo, confirmando lo ya resuelto por la Audiencia Nacional, concluye de forma contundente: tanto la redacción literal del artículo 7.3 del Convenio para evitar la doble imposición firmado por España y Argelia, como el artículo 18.1 b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes -"TRLIRNR"-, aplicable a los EP en España de contribuyentes no residentes, establecen que, para calcular la renta de un EP, solo se debe tener en cuenta "la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al EP". En consecuencia, para determinar la renta a eliminar al calcular la base imponible de la casa central, la Inspección de Hacienda podría haber hecho una imputación proporcional, pero únicamente entre los gastos generales relacionados con los fines del EP. Al no haberlo hecho de esta forma, se debe anular la liquidación correspondiente en lo que se refiere a esta cuestión.
A esta conclusión no obsta, en opinión del Tribunal Supremo, el hecho de que los Comentarios de la OCDE al artículo 7.3 mencionen la posibilidad de utilizar un criterio proporcional, dado que, como viene manteniendo el propio Tribunal Supremo de forma recurrente, los Comentarios no son fuentes normativas que condicionen o vinculen el criterio legal de los tribunales, ni pueden ser invocados como normas infringidas en casación.
Estas conclusiones del Tribunal Supremo plantean, no obstante, alguna nueva cuestión. Por ejemplo, es llamativo que el Tribunal Supremo acuda al artículo 7.3 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España y Argelia para determinar el importe de renta exenta en el Estado de residencia de la casa central (España), cuando lo que establece dicho artículo son las reglas en virtud de las cuales el EP debe ser gravado en el Estado de la fuente (Argelia).
Mucho más preciso, en nuestra opinión, habría sido basarse únicamente en la forma de determinación de la base imponible de los EP situados en España, regulada en el artículo 18.1 b) del TRLIRNR, que se refiere exclusivamente a los gastos generales y de administración que correspondan al EP, y extender sus efectos al artículo 22 del TRLIS.
Se trata, en cualquier caso, de una novedad relevante, que pone el foco, de nuevo, en la importancia de la prueba y, en este caso concreto, en la necesidad de que la Inspección realice un análisis detallado de los gastos e ingresos cuando se trata de regularizar la renta declarada por el contribuyente.
Álvaro de la Cueva
Departamento Tributario de Garrigues
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El Tribunal Supremo empieza a resolver las dudas sobre la exención de las rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes
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07.11.2023
07/11/2023 | 08:43
El tribunal establece que en la determinación de la renta del establecimiento permanente -EP - (y, por tanto, del ajuste a realizar en base imponible) se deben tener en cuenta los gastos de administración del propio EP, aunque ello pueda no ser consistente con los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE, dado que estos no son fuente normativa.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades aplica, desde junio del año 2000, el método de exención para la eliminación de la doble imposición económica tanto de dividendos y plusvalías de ciertas participaciones, como de las rentas obtenidas a través de EP. A pesar de los años transcurridos, siguen subsistiendo muchas dudas sobre el funcionamiento de este método, particularmente en lo que se refiere a las rentas obtenidas a través de EP (artículo 22, tanto del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -"TRLIS"-, como de la actual Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades -"LIS" -).
La determinación del importe concreto de la renta (positiva o negativa) de los EP ha sido tradicionalmente una cuestión dudosa. Los EP no tienen personalidad jurídica propia, por lo que sus rentas, positivas o negativas, están incluidas dentro de los resultados obtenidos por su casa central, junto con el resto de las demás rentas que esta obtiene en el desarrollo de sus actividades económicas. Precisamente por esa inclusión conjunta, el contribuyente, al determinar la base imponible, debe........
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