21/11/2023 | 08:52
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El Tribunal Supremo refuerza el carácter esencial de los trámites de audiencia y alegaciones en los procedimientos de inspección, como garantía del derecho de defensa del contribuyente, y analiza las consecuencias de la falta de respeto de esta garantía por parte de la Inspección.
El artículo 34.1 de la Ley General Tributaria regula, entre otros, el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos para que sean tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar su propuesta de resolución. Este derecho da cumplimiento al principio de contradicción, vertebrador de cualquier procedimiento y, en especial, del procedimiento de inspección.
El Tribunal Supremo tuvo ocasión de analizar la importancia de los trámites de audiencia y alegaciones en los procedimientos de inspección, entre otras, en su sentencia de 13 de diciembre de 2017 (recurso de casación 2848/2016), en la que subrayó que el acto resolutorio de este procedimiento, la liquidación, debe tener en cuenta las alegaciones presentadas en plazo por el contribuyente; o en su sentencia de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación 5732/2017), en la que, además, recordó que la omisión del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador tiene relevancia constitucional y determina la nulidad de todo lo actuado, porque lesiona un derecho fundamental.
Centrándonos en el procedimiento de inspección y, en concreto, en aquellos supuestos en los que, o bien se omite el trámite de audiencia, o bien se aprecia una falta de valoración de las alegaciones presentadas por el contribuyente, la cuestión más relevante es determinar cuáles deben ser las consecuencias de esa ausencia (nulidad, anulabilidad por indefensión del interesado o mera irregularidad no invalidante).
En este contexto, el Tribunal Supremo ha emitido su reciente sentencia de 12 de septiembre de 2023 (recurso de casación 3720/2019), en la que ha dado un paso más respecto de su anterior jurisprudencia, al concluir que la trascendencia de este tipo de incumplimientos se debe analizar bajo el prisma del principio de buena administración, lo que puede determinar (sin exigir la acreditación por parte del contribuyente de la indefensión sufrida) la nulidad de pleno derecho del acto de liquidación.
En el supuesto analizado se otorgó al contribuyente trámite de audiencia previo a la incoación del acta de disconformidad. El contribuyente presentó alegaciones por correo el último día de dicho trámite y, a pesar de ello, la Inspección incoó el acta sin considerar las alegaciones. Frente a la propuesta de liquidación del acta, el contribuyente formuló de nuevo alegaciones por correo el último día de plazo. En el acuerdo de liquidación que puso fin a la comprobación, sin embargo, se decía que no se habían presentado alegaciones frente al acta. Es decir, en este caso se vulneró el derecho del contribuyente en dos momentos: (i) en el acta, por no tener en cuenta las alegaciones del trámite de audiencia, y (ii) en la liquidación, porque en esta no se consideraron las alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. El contribuyente llamó la atención de los tribunales sobre la posibilidad de que la ausencia de resolución expresa y valoración de las alegaciones en ambos trámites se pudo deber a que, si se hubieran atendido debidamente, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se podría haber excedido éste, prescribiendo el derecho de la Administración a practicar la correspondiente liquidación de algún período.
El Tribunal Supremo anula la liquidación, en una sentencia que contiene pronunciamientos de gran interés.
En primer lugar, recuerda que el trámite de alegaciones tiene que ser efectivo, lo que quiere decir que "no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado".
En segundo lugar, el tribunal ofrece una perspectiva general de los efectos del incumplimiento de estos trámites en lo que, a nuestro juicio, es la parte más relevante de la sentencia. A estos efectos, subraya la importancia del respeto a la garantía constitucional del trámite de audiencia y alegaciones, a los efectos de descargar al contribuyente de la necesidad de acreditar que su omisión ha supuesto una disminución efectiva y real de sus derechos. Por ello, una vez constatada la invalidez funcional de dicho trámite (provocada por la propia Administración), entiende que no cabe sostener que estemos en presencia de una mera irregularidad no invalidante, sino que concurre un vicio que acarrea la nulidad de la liquidación practicada.
El tribunal llama la atención sobre el hecho de que, en este supuesto, la Administración, hasta en dos ocasiones, se precipita y desatiende las alegaciones presentadas, lo que la "sitúa en un plano diametralmente opuesto a los estándares de una actuación diligente", es decir, sin respeto al principio de buena administración. Estas graves omisiones procedimentales provocan un "efecto sistémico que llega a alcanzar al acto mismo de liquidación tributaria" que se anula sin posibilidad de retroacción que permita a la Inspección enmendar las referidas omisiones. El tribunal no matiza ni modifica su conclusión por el hecho de que, de haber atendido correctamente los trámites de audiencia y alegaciones, se habría podido exceder el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con la posible prescripción del derecho a liquidar algún período.
Más allá del caso concreto analizado, el pronunciamiento del Tribunal Supremo es de suma trascendencia general, dado que reconoce (i) que el incumplimiento grave de un trámite esencial del procedimiento de inspección, como es el de audiencia y alegaciones, puede desembocar, directamente, en la nulidad del acto administrativo; y (ii) que, ante este tipo de incumplimientos, se invierte la carga de la prueba de la indefensión sufrida por el contribuyente (que se presume).
En esta misma línea, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto recientemente que, cuando el órgano competente para liquidar acuerda la rectificación de la propuesta contenida en el acta, afectando la rectificación a cuestiones que no pudieron ser discutidas por el obligado tributario en sus alegaciones al acta, se debe dar un nuevo trámite de alegaciones al contribuyente (resoluciones de 19 de septiembre de 2018 -R.G. 1648/2014- y 23 de marzo de 2021 -R.G. 6879/2017-). A diferencia del Tribunal Supremo, sin embargo, el TEAC considera que la omisión de este trámite no determina, de forma automática, la nulidad del acuerdo de liquidación, sino que dependerá del caso concreto y, en especial, de las consecuencias que su concesión habría tenido sobre el exceso del plazo máximo de duración del procedimiento y la prescripción del derecho a liquidar.
En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo abunda en la importancia de los trámites de audiencia y alegaciones, del derecho del contribuyente a presentar alegaciones en defensa de su posición durante todo el plazo que concede la normativa y del cumplimiento por parte de la Administración y del contribuyente de los plazos legales (incluyendo tanto los de duración de las actuaciones de Inspección, como los de formulación de alegaciones).
Isabel Cortés
Departamento Tributario de Garrigues
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